Maatalouden tukitulojen hankkiminen maatalouden harjoittamista
Pohdintaa KHO:n päätöksen 2026:52 pohjalta.
Asiassa oli ratkaistavana, oliko A:n harjoittaman ja osakeyhtiölle siirrettäväksi suunnitellun toiminnan katsottava olevan toimintamuodon muutosta koskevassa tuloverolain 24 §:ssä tarkoitettua maatalouden harjoittamista.
A viljeli heinää noin 28 hehtaarin tukikelpoisella peltoalueella ja sai tukituloja peltojen viljelystä pysyvällä nurmella.
Ulkopuolinen taho korjasi heinän ja sai heinän vastikkeena korjaustoiminnasta.
Lisäksi A sai vuokratuloja noin kahden hehtaarin peltoalueen ja maatilarakennusten vuokraamisesta omistamalleen elämystapahtumia järjestävälle yhtiölle. Saatu vuokratulo verotettiin maatalouden tulona.
A oli esittänyt muutoksenhakuvaiheessa täydentävää selvitystä valitun toimintamallin taustasyistä sekä maatilalla aikaisemmin harjoitetusta toiminnasta. Korkein hallinto-oikeus katsoi, ettei kysymys ollut ennakkoratkaisuhakemuksessa esitetyn tosiasiaselvityksen muuttumisesta vaan tosiseikkojen täydentymisestä ja perustelujen kehittymisestä. Täydennys oli ollut samalla vastausta ennakkoratkaisussa ja Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön vastineissa lausuttuun. Maatalouden harjoittamisen edellytyksen arvioinnin näkökulmasta keskeisenä pidettävä toiminnan sisältö tai siitä esitetty selvitys ei ollut tosiseikkojen täydentymisen myötä muuttunut muuksi. Muutoksenhakijan esittämä selvitys voitiin siten ottaa kokonaisuutena huomioon asiaa korkeimmassa hallinto-oikeudessa ratkaistaessa.
Korkein hallinto-oikeus katsoi A:n harjoittaman viljelytoiminnan osoittavan vakaata tulonhankkimistarkoitusta. Kun lisäksi otettiin huomioon se, että A:n harjoittaman toiminnan verotus oli toimitettu maatilatalouden tuloverolain mukaan, toimintaa oli pidettävä tuloverolain 24 §:ssä tarkoitettuna maatalouden harjoittamisena.
Ennakkoratkaisu verovuosille 2024-2025.
Maatilatalouden tuloverolain (MVL) 2 §:
Maataloudella tarkoitetaan varsinaista maataloutta sekä sellaista erikoismaataloutta taikka maa- tai metsätalouteen liittyvää muuta toimintaa, jota ei ole pidettävä eri liikkeenä.
Maatilalla tarkoitetaan tässä laissa itsenäistä taloudellista yksikköä, jolla harjoitetaan maa- tai metsätaloutta.
KHO:n päätös 2026:52 laajentaa maatilan ja maatalouden harjoittamisen käsitteitä siitä, miksi se oli muotoutunut Verohallinnon ohjeistuksessa ja erityisesti verrattuna päätökseen KHO 2000:69:
Vuonna 1933 syntynyt Y oli saanut 24.3.1997 kuolleen puolisonsa jälkeen keskinäisellä testamentilla maatilan. Laaditun perukirjan mukaan perintö- ja lahjaverolain 55 ja 56 §:ssä tarkoitettua huojennusta oli vaadittu sillä perusteella, että puoliso oli harjoittanut maataloutta. Y oli verotuksen oikaisulautakunnassa ja lääninoikeudessa esittänyt, miten tilaa viljellään ja pidetään kunnossa saatavien EU-tukien edellyttämällä tavalla. Hänen puolisonsa vuodelta 1996 antaman maatalouden veroilmoituksen mukaan tilalta oli saatu kaikkiaan 7 290 mk tuloa kauranmyynnistä sekä 13 050 mk erilaisia tukia. Edelleen veroilmoituksesta ilmeni, että kaikki työt oli teetetty ulkopuolisella henkilöllä, mistä oli aiheutunut 9 740 mk:n menot. Y oli tehnyt X:n työvoima- ja elinkeinokeskuksen kanssa 15.5.1997-14.5.2002 väliseksi ajaksi maiseman hoitoa ja kehittämistä koskevan sopimuksen tilan koko peltoalasta. Sen perusteella Y sai maatalouden ympäristötuen perustuen lisäksi erityistukea. Vuodelta 1997 oli veroilmoituksen mukaan saatu vain maatalouden tukea 14 842 mk ja vastaavat palkkausmenot olivat olleet 2 740 mk.
Edellä mainituissa olosuhteissa Y:n ei katsottu harjoittavan maataloutta perintö- ja lahjaverolain 55 §:ssä edellytetyllä tavalla. Y:n osallistumisella tilan töihin ja peltojen kunnossapitoon ei ollut asiassa ratkaisevaa merkitystä, kun tilan omistajan toimesta varsinaista tuottavaa maataloutta ei tilalla ollut moneen vuoteen harjoitettu. Myöskään saman lain 56 §:n mukaista veron maksuaikaa koskevaa säännöstä ei voitu soveltaa.
Perintö- ja lahjaverolaki 55 ja 56 §
Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (Vova) vetosi nimenomaan KHO 2000:69 päätöksen sisältöön ja siihen, että eri verolajeissa on tulkittava samalla tavoin maatilan ja maatalouden harjoittamisen käsitteitä, jotka pohjautuvat maatilatalouden tuloverolakiin (MVL). Tämä Vovan perustelu on hyvä muistaa jatkossa, kun pohditaan TVL 24 §:n lisäksi käsitteiden soveltamista TVL 48 §:n ja PerVL 55 §:n osalta.
KHO 2000:69 tapauksessa kyse oli maiseman hoitoa ja kehittämistä koskevan tuen saamisesta. Tuonkin tuen saaminen on edellyttänyt viljelijän hoitotoimia maatilalla, mutta maataloustuotteita ei ole edellytetty tuotettavan. Verovelvollisen valitusperusteluissa KHO 2026:52 tapauksessa tuodaan esille nykyinen tukimalli, joka pohjautuu vuoden 2022 lakiin:
Euroopan unionin suorista viljelytuista annetun lain 5 §:n mukaan maataloustoimintaan kuuluu maataloustuotteiden tuottaminen ja maatalousmaan säilyttäminen. Kyseessä on käytännössä kaksi maataloustoiminnan tuotantosuuntaa. A:n on nykytilassa taloudellisesti kannattavampaa viljellä peltoja pysyvällä nurmella, joka luetaan Euroopan unionin viljelytukia koskevan lain mukaisesti maatalousmaan säilyttämiseksi.
Laki Euroopan unionin suorista viljelijätuista (1332/2022) 5 §:
5 §
Maataloustoiminta
Maataloustoimintaan kuuluu sekä suunnitelma-asetuksen 4 artiklan 2 kohdan a alakohdassa tarkoitettu maataloustuotteiden tuottaminen että suunnitelma-asetuksen 4 artiklan 2 kohdan b alakohdassa tarkoitettu maatalousmaan säilyttäminen. Maataloustuotteiden tuottamisella tarkoitetaan kasvien kasvattamista alkutuotannossa pelto- tai puutarhaviljelyn menetelmin tai tuotantoeläinten pitoa. Maatalousmaan säilyttämisellä tarkoitetaan 2 §:n 10 kohdassa tarkoitetun maatalousmaan hoitamista siten, että se pysyy avoimena. Muu kuin maataloustuotteiden tuottamiseen käytettävä maatalousmaa on niitettävä vuosittain tai se on pidettävä avoimena laiduntamalla tai muulla vastaavalla tavalla.
Valtioneuvoston asetuksella voidaan antaa tarkempia säännöksiä maataloustuotteiden tuottamisesta, maatalousmaasta ja sen säilyttämisestä, maatalousmaan käyttämisestä muuhun kuin maataloustoimintaan, maatalousmaata olevista pelloista, pysyvistä nurmista ja pysyvistä kasveista, maatalousmaalla olevista maisemapiirteistä, maatalousmaan perus- ja kasvulohkojen määrittelystä, yhdistämisestä ja vähimmäiskoosta.
KHO 2026:52 tapauksessa kyse on tuesta, joka on tarkoitettu maatalousmaan säilyttämiseksi. Tämä tukimuoto ei edellytä maataloustuotteiden tuottamista. Tästä huolimatta KHO katsoi maatilan toiminnan maatalouden harjoittamiseksi, mikä on hyvin merkittävä seikka. Käsitykseni mukaan KHO käytännössä kumosi uudella päätöksellään vanhan päätöksensä 2000:69, jota oli muutoinkin jo pidettävä vanhentuneena nykyiseen maatilan tulonhankkimistoimintaan verrattuna.
KHO poikkeaa päätöksessään 2026:52 pitkään vallinneesta maatilan verotuksen historiallisesta tulkinnasta, jota päätös 2000:69 ilmentää, ja mikä tulkinta ilmenee aiemmasta blogistani Aktiivinen maataloustoiminta verotuksessa. Blogissani aiemmin kuvattu tulkinta perustui maatilan verotuksen historiaan ja Verohallinnon ohjeiden sisältöön.
Maatalouskiinteistön eli viljelystilan eli maatilan katsottiin olevan tarkoitettu käytettäväksi pääasiassa maanviljelyksen harjoittamiseen. Maatalouskiinteistöstä saatuna tulona pidettiin vain sitä tuottoa, joka saatiin viljellystä maasta, luonnonniitystä tai metsämaasta. Näiden maiden piti liittyä maa- tai metsätalouden harjoittamiseen.
Varsinaisena maatalouden harjoittamisena on pidetty aktiivista maataloustuotteiden tuotantotoimintaa vakaassa tulonhankkimistarkoituksessa. Varsinaisena maatalouden harjoittamisena ei ole pidetty pelkkää pellon vuokrausta eikä pelkkää tukitulojen saamista, vaikka nämä tulot ovatkin MVL:n mukaan maatilalta saatuina maatalouden tulona verotettavia tuloja.
KHO on nyt laajentanut tätä tulkintaa hyväksymällä maatalouden harjoittamiseksi maatilan alueista saadut tukitulotkin, vaikka maataloustuotteita ei tuoteta myyntiä varten.
KHO ei perinteisen tulkintakäytäntönsä mukaisesti ottanut kantaa kuin ainoastaan käsiteltävänä olevan lainsäännöksen (TVL 24 §) tulkintaan eikä halunnut, eikä oikeastaan voinut, ottaa kantaa muiden verosäännösten sisältöön ja tulkintaan tässä yhteydessä, mikä on hyvin perusteltua.
Kuitenkin maatilan ja maatalouden harjoittamisen käsite perustuu pohjimmiltaan MVL 2 §:ssä ilmaistuun muotoiluun, mihin Vovakin viittasi perusteluissaan. Näitä käsitteitä käytetään TVL 24 §:n lisäksi TVL 48 §:ssä ja PerVL 55 §:ssä.
KHO:n soveltamistulkinnan rajauksesta huolimatta, on kuitenkin käytännössä myös TVL 48 § ja PerVL 55 §:n soveltamisessa otettava huomioon KHO 2026:52 päätöksen tulkintaperuste. Verohallinnon on otettava ohjeistuksessaan siihen kantaa ja myös verovelvollisten puolesta veroratkaisuja tehtäessä on asiaa pohdittava.
Mainittuja säännöksiä sovellettaessa on ilman muuta perusteltua vedota KHO 2026:52 päätökseen ja asia tulee joka tapauksessa viimeistään muutoksenhakuvaiheessa esille. Selvintä olisi, jos Verohallinto uusissa ohjeistuksissaan noudattaisi KHO:n ilmaisemaa laajempaa käsitteiden tulkintaa.
KHO 2026:52 tapauksessa tosiseikkoja oli verovelvollisen puolelta tuotu esille, todella kattavasti ja hyvin eriteltyinä, tuoden esille nykyisen maatalouden vaikean kustannustilanteen ja maataloustukien suuren merkityksen. Valitus oli hyvin ja perusteellisesti argumentoiden laadittu. KHO asettui täysin verovelvollisen puolelta esitettyjen perustelujen taakse. Nämä perustelut ilmenevät julkaistun päätöksen laajemmasta perusteluosiosta Vaatimukset korkeimmassa hallinto-oikeudessa.
On myös huomattava, että tukien saamisen ehtoja tutkitaan Ruokavirastossa todella tarkasti ja valvotaan maatilakohtaisesti edellytysten täyttymistä.
Peltotukien ehtojen noudattamista varmistetaan satelliittikuvien avulla. Kuvista tarkastellaan viljelyä ja kasvustojen kehittymistä niillä lohkoilla, joista viljelijät ovat hakeneet tukia. Satelliittikuvilla varmistetaan peltotukien ehtojen noudattamista - Ruokavirasto
Mikä KHO 2026:52 päätöksessä muuttaa aiempaa tulkintaa?
Selkeä muutos on mielestäni se, että maatalouden tukien hankkimiseksi harjoitettu toiminta hyväksytään vakaaksi tulonhankinnaksi ja maatalouden harjoittamiseksi maatilalla, vaikka maatilalla ei tuotettaisi maataloustuotteita myyntiä varten. KHO ei erotellut saadun tuen luonnetta, vaan katsoi: "A:n harjoittaman viljelytoiminnan osoittavan vakaata tulonhankkimistarkoitusta. Kun lisäksi otettiin huomioon se, että A:n harjoittaman toiminnan verotus oli toimitettu maatilatalouden tuloverolain mukaan, toimintaa oli pidettävä tuloverolain 24 §:ssä tarkoitettuna maatalouden harjoittamisena."
Viljelytoiminta tarkoitti tässä yhteydessä viljelijän tukiehtojen mukaista toimintaa, jolla varmistetaan tukien saaminen.
Merkittävää päätöksessä on myös suhtautuminen perinteiseen maataloudenharjoittajien yhteistoimintaan viljelytoiminnassa eli vaihtotyöhön. Päätöksen tilanteessa maatilojen välillä tehtiin vaihtotyötä, joiden arvot kuitattiin keskenään eikä kuitteja ollut tehty. KHO ei perusteluissaan maininnut kuittien tekemistä, kun töiden ja tuotteiden arvostus oli samanarvoista. KHO painotti verovelvollisen esittämää perustelua yhteistoiminnasta kustannusten säästämiseksi.
KHO katsoi toiminnan olevan maatalouden harjoittamista, vaikka veroilmoituksilla ei ollut esitetty maataloustuotteiden myyntituloja. Käytännössä tuotetuloja olisi voitu eri vuosina esittää, jos vaihtotyö arvostettaisiin molemminpuolisesti kuitteja käyttäen. Joka vuodelta nurmiviljelystä ei välttämättä kerry satoa luovutettavaksi ja tukiehtojen mukaan on mahdollista myös murskata sato peltoon. Kyse on edelleen kuitenkin aktiivisesta toiminnasta, jota tähän asti on edellytetty varsinaiselta maatalouden harjoittamiselta. KHO:n päätös ei välttämättä tuo tähän muutosta, mutta Verohallinnon tulkinta ja ohjeistuksen muutos vaikuttaa siihen, miten laajasti käsitteitä eri säännösten osalta tulkitaan.
Tuotetuloja olisi tapauksen olosuhteissa siten tullut, mutta KHO ei painottanut asiaa, vaan korosti sitä, että maataloustuet olivat maatalouden verotettavaa tuloa, toiminta oli vakaata tulonhankkimistoimintaa ja sitä verotettiin maatalouden tulona MVL:n mukaan.
Lain Euroopan unionin suorista viljelijätuista (1332/2022) 5 §:n mukaan maataloustoimintaan kuuluu maataloustuotteiden tuottaminen ja maatalousmaan säilyttäminen. KHO hyväksyi maatalousmaan säilyttämiseksi saatavan tuen hankkimiseksi tehdyn viljelytoiminnan ilman tuotetuloja maatalouden harjoittamiseksi. Eli kyse on enemmän passiivisluonteiseksi katsottavasta toiminnasta ja silti kyse on maatalouden harjoittamisesta. En ole tutkinut eri maataloustukien (joita on todella runsaasti) myöntämisperusteita. Kuitenkin maatalousmaan säilyttämiseksi myönnettävät tuetkin edellyttävät hoitotoimia ja aktiivista tekemistä, vaikka maataloustuotteita ei tuotetakaan.
KHO:n päätökseen kannattaa ilman muuta vedota niissä tilanteissa, missä maatilan ja maatalouden harjoittamisen käsitteitä käytetään. KHO:n tulkinta vastaa nykyisen tukipohjaisen maatalouden harjoittamisen tilannetta. Tuotetuloja ei tarvitse aina kertyä, mutta maatilan toiminnalla saadaan turvattua tukitulojen kertyminen.
********************